证券行政执法中对审计机构追诉时效的相关问题研究
《行政处罚法（2021年修订）》第三十六条规定了行政处罚的追诉时效问题：第一款针对一般违法行为和特殊违法行为的追诉时效分别进行规定，即“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年，法律另有规定的除外”。第二款规定了时效的计算方式，即“一般违法行为，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或继续状态的，从行为终了之日起计算”。可见，我国是根据行政违法行为的不同性质对行政处罚的时效采用了不同的起算方法。
本条设置的法理依据有二：一方面是为了维护社会秩序的稳定。一种社会秩序已然形成，若超过法定时效，法定的处罚权即告消灭，法律不得再对已经形成的稳定社会秩序进行干预；另一方面是为了督促行政机关及时行使处罚权。若不在规定时效内对处罚权进行限定，行政机关就可以在任意时间对违法行为进行追责，由此极易引发行政机关懒政、怠政，导致低效行政。
但在证券监管部门对审计机构进行行政处罚的实践中，对于如何适用《行政处罚法》第三十六条出现了不少争议，归纳起来集中在以下两个方面：第一，证券监管部门把审计机构的行政违法行为界定为“连续状态”值得商榷，这种认定导致实践中“同案不同判”的情形时有发生；第二，法条对于违法行为“被发现”的时点没有明确阐释，导致证券监管部门对审计机构违法行为被发现时点的判断简单参照适用上市公司违法行为被发现的时点，从而导致对审计机构的处罚畸重。
本文从以上两个争议焦点切入，借助现有案例梳理证券监管部门对于此类问题的法律适用思路，分析证券监管部门处罚逻辑的合理性，以期对相关行政处罚案件改进法律适用提出相关建议。
一、审计机构行政违法行为追诉时效的界定
（一）学理中的界定
行政违法行为是“一般行政违法行为”还是“连续或继续状态行为”，对于认定行政违法行为追诉时效的起算点至关重要。
一般行政违法行为的追诉时效起算点争议不大，依照法律规定从“违法行为发生之日起计算”。在大多数情况下，违法行为的实施日就是违法行为的发生日，行为人实施违法行为即刻就构成了一般行政违法行为，该类违法行为一般是一次性即完成的。例如，行为人殴打他人或者故意伤害他人身体的，殴打或伤害行为“发生之日”就是违法行为发生之日，也即行政主体对该殴打行为进行行政处罚的追诉时效起算点。
违法行为的连续或继续状态，从行为终了之日起计算行政处罚追诉时效。现行《行政处罚法》中对“连续状态”和“继续状态”均没有明确的内涵界定，但结合人大法工委对于《行政处罚法》的官方释义文本以及往年行政许可批复，仍可找到官方对此两类行为的界定内涵。
对于“连续状态”的界定，2005年10月26日，国务院法制办公室对湖北省人民政府法制办公室《关于如何确认违法行为连续或继续状态的请示》的复函（国法函［2005］442号）中有所提及：违法行为的连续状态，是指当事人基于同一违法故意，连续实施数个独立的行政违法行为，并触犯同一个行政处罚规定的情形。由此可见，从现行法的角度解读，我国将“连续状态”中的每一个违法行为视为数个独立的违法行为。
对于“继续状态”的界定，人大法工委在释义中明确指出：“违法行为的继续状态，是指违法行为较为复杂，不是一次性完成的，而是从开始到完成需经过一段时间。”
（二）执法实践中的界定
实践中，审计机构的行政违法行为一般是连续多年为一家上市公司每年出具一份审计报告，该上市公司出现虚假陈述问题后，审计机构因未尽到勤勉尽责义务而受到证券监管部门行政处罚。
目前证监会及其派出机构对于审计机构的行为“是否属于连续或者继续状态”的判断比较一致：将审计机构未尽勤勉责任的行为认定为一种连续状态，属于“连续多年的同一性质的违法行为，主体及行为性质并未发生变化，应将其视为一个整体进行处罚”。证券监管部门对相关案例的裁判思路如下表所示：
（三）锦论观点
锦论认为，当前证券监管部门将审计机构因未尽勤勉尽责义务的违法行为统一定性为“连续状态”并对其视为一个整体进行处罚的观点值得商榷。我们认为审计机构违反勤勉尽责义务的行为应构成一般行政违法行为，并不构成“连续或继续状态”的行政违法行为，主要理由如下：
国务院法制办在前述批复中明确指出“连续状态”违法行为的构成要件首先必须是“基于同一违法故意”，审计机构的违法行为本身从构成上就无法满足对“连续状态”的认定。
首先，在主观过错的层面，除极少数审计机构或会计师个人存在主观故意外，绝大多数审计机构未尽勤勉尽责义务的主观过错状态属于过失，而非故意，因此审计机构未勤勉尽责的行为本身在主观构成要件上就无法满足“基于同一违法故意”而出现“连续状态”的可能。
其次，在客观行为的层面，从对审计机构的聘任程序和审计机构的行为性质上看，审计机构每年作出审计报告的行为应当被视为一项独立性的工作，将连续数年的审计行为认定为“同一”行为并不符合事实。根据《上市公司章程指引（2022修订）》第三章第一百五十九、一百六十、一百六十三条可知，公司聘用会计师事务所的聘期只有一年但允许续聘，且每次聘请必须事先经独立董事认可、董事会同意并经股东大会审议通过。又根据《证券法（2019年修订）》第七十九条可知，会计师事务所应当在每一会计年度结束之日起四个月内，报送并公告上市公司年度报告。可见，虽然大部分审计机构连续数年为一家上市公司出具审计报告的行为客观表现似乎属于一个“整体性行为”，但其实审计机构为上市公司开展审计工作的前提是每年必须经过一次独立的选聘程序，且上市公司每年须与审计机构签订一个独立的协议。除此以外，审计机构每年出具一次上市公司审计报告，且不同年份涉及的相关会计处理工作根据上市公司每年的运营情况也不尽相同，因此就审计的工作性质而言，每年的审计工作应当独立区分。因此，锦论认为证券监管部门将审计机构连续数年的审计工作视为一个整体的连续行为进行处罚的认定逻辑值得商榷，把审计机构的审计行为认定为一般行政违法行为显然更符合客观事实。由此，审计机构行政违法追诉时效的起算点应当从审计机构提交的审计报告被公开披露之日起算。
现阶段，证券监管部门基于上述认定逻辑会导致对同类案件的处罚思路出现认定标准不一的情况，进而导致“同案不同判”情况时有发生。本文通过下表对此类案件的处罚思路进行阐释：
第一类情形系A审计机构2015年-2018年连续四年为某上市公司提供审计服务，目前证券监管部门对此类案件的裁判思路是将审计机构近四年的审计行为视为一个整体，界定为连续违法行为。若证券监管部门于2019年对A审计机构进行立案调查，A审计机构以2015年、2016年两年的审计行为已过行政处罚追诉时效为由向证券监管部门进行抗辩将被认定无效，因为证券监管部门认定连续违法行为行政处罚追诉时效的起算点为该违法行为终了之日，即2019年违法行为被发现之日为两年追诉时效的起算点，故A审计机构2015年-2018年连续四年的审计行为都将被纳入行政处罚范围。
第二类情形系A审计机构在2015年、2017年、2018年为某上市公司提供审计服务，其中2016年上市公司改聘B审计机构为其提供审计服务。若证券监管部门于2019年对审计机构进行立案调查，目前证券监管部门的处罚实践为只对A审计机构2017-2018年的审计行为给予处罚，但对于2015年A审计机构的行为和2016年B审计机构的行为以已过行政处罚追诉时效为由不予处罚。此时证券监管部门认为情形二中2015年-2018年的审计行为不属于连续性违法行为。
锦论认为，证券监管部门对以上两种看似不同实际相同的情形采取两种不同的裁判逻辑的做法可能会导致个案处理显失公平。事实上，无论审计机构是否连续数年为一家上市公司提供审计服务，每年的审计行为都应当被界定为一个独立的行为，情形一和情形二其实并无本质区别。若仅因为审计机构因连续数年为同一家公司提供审计服务而被认定为连续行为且被延伸追诉，因为非连续提供审计服务而中断追诉时效，一方面有违个案公正，即在情形二中A审计机构就会认为证券监管部门对B审计机构以超过处罚时效而免于追责的认定感到极大的不公允。另一方面，此种行政处罚逻辑也极可能倒逼审计机构刻意中断对上市公司的审计服务，由此容易降低审计服务的效率与质量，增加上市公司和审计机构双方的业务成本。
综上，锦论认为，审计机构为上市公司提供年度审计服务行为并不属于连续行为，如因未勤勉尽责且出具的审计报告被认定存在虚假陈述的违法行为亦应当属于一般行政违法行为，而非连续行政违法行为。
二、审计机构行政违法行为“被发现”的时点标准
（一）学理中的界定
从法律层面上看，我国并未对何为违法行为“被发现”有详细的解释，2004年12月24日《全国人民代表大会常务委员会法制工作委员会关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》（法工委复字[2004]27号）这一工作答复中曾提到，行政机关只要启动调查、取证和立案程序，均可视为“发现”。可见，对于“被发现”的判断标准，以行政机关是否立案为基本原则；若行政机关在立案前已经对违法行为进行初步的调查和取证，也视为对违法行为的发现；若群众举报后被认定属实的，发现时效以举报时间为准。
（二）执法实践中的界定
锦论搜集了证券监管部门对于违法行为“被发现”的不同判断标准进行对比，如下表所示：
由以上案例总结可知，证券监管部门对于审计机构违法行为“被发现”的时点判断认定有以下三个特点：
第一，审计机构一般以立案时间已超过违法行为发生之日起两年为由进行抗辩，证券监管部门一般不予采纳，并以立案时间不等同于违法行为被发现时间为由进行反驳。
第二，证券监管部门大多以 “出具调查通知书”、“调取工作底稿”、“开展现场检查”或“出具监管措施”为由认定审计机构违法行为“被发现”的时点，此类行为被发现的时点往往较早，行政违法追诉时效制度常常难以被准确适用。
第三，证券监管部门和北京高院的认定逻辑是将发现上市公司违法行为的时点完全等同于发现中介机构违法行为的时点。“鲁成所案”中“发现胜通集团的违法行为即可认定为已经发现鲁成所的违法行为”，“国富浩华所案”中“键桥通讯信息披露违法行为同时涉及审计机构的审计行为，发现鹏城所、国富浩华所违法行为的时间应不晚于上述时间”，均体现出证券监管部门对于上市公司和审计机构违法行为发现时点的等同性判断。
（三）锦论观点
锦论认为，证券监管部门将审计机构违法行为被发现的时点简单等同于上市公司违法行为被发现的时点的判断逻辑并不合理，这将会导致对审计机构的处罚与上市公司的处罚相比畸重。原因在于上市公司和审计机构虚假陈述责任分属会计责任和审计责任，二者性质根本不同，二者应当承担责任的归责原则亦不相同，应当分别界定违法行为追责时效的起算点。
会计责任指的是被审计单位对提交审计的会计资料的真实性、完整性、合法性承担法律责任，对提供的会计报表是否符合企业会计准则及相关制度的规定承担相应的法律责任。审计责任指的是会计师事务所及注册会计师按照注册会计师法及相应的审计准则，按规定程序执行审计程序，并发表合理合法的审计意见，对出具的审计报告承担相应的法律责任。二者在主观状态和归责原则上存在较大差异。
首先，二者的主观状态不同。上市公司因实施财务舞弊类虚假陈述时，其主观状态通常是故意违法，此时财务报表在审计前存在重大错报的可能性就会大大增加，而重大错报风险仅产生于企业内部，与注册会计师本人无关。审计机构在开展审计工作时的工作基础是根据企业提供的财务报表，积极履行检查企业财报中的某些重大错漏报风险存在的可能性，若审计机构未勤勉尽职，未发现上市公司财报中的风险因素，即应承担审计责任，此类责任的主观过错状态一般为过失。
其次，二者的归责原则不同。《证券法》第七十八条、第八十二条规定，发行人及其董监高应当保证披露信息的真实、准确、完整和及时，这种严格责任并不能因其主张已经勤勉尽职而免除。《证券法》第一百六十三条规定了审计机构出具审计报告应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。法律并未要求审计机构对审计报告承担无条件保证责任，只有证明其存在未按照准则要求履行法定审计程序，未尽勤勉尽职义务的前提下才能依法追责，属于过错责任。
最后，在实践中，发行人因财务舞弊导致的会计责任并不必然引发审计责任。证券监管大量案例显示，上市公司因虚假陈述被立案调查并被行政处罚，而为其提供审计服务的审计机构并未被追究行政责任的案例并不鲜见。在广东市中级人民法院（2022）粤01民初1879号判决书中，法院在判决上市公司承担部分民事赔偿责任的情况下，认定审计机构没有过错，依法驳回了原告对会计师事务所的赔偿请求。虽然出于从严监管的要求，证券监管部门目前在贯彻落实“一案双查”，但是这并不表明会计责任与审计责任必然会同时发生。
因此，审计责任应区别于会计责任，审计机构在为上市公司提供审计服务过程中按照执业准则、规则确定的工作程序和核查手段并保持了必要的职业谨慎，仍未发现被审计的会计资料存在错误，对原告的投资损失不应当承担任何形式的赔偿责任，上市公司作为被审计单位，因其信息披露违法违规而产生的会计责任，不应由审计机构承担。
《中华人民共和国注册会计师法》第22条的规定，判断审计报告是否虚假的关键是看注册会计师、会计师事务所在审计过程中是否严格遵循了执业准则恪尽职守。《最高人民法院关于会计师事务所审计侵权赔偿责任司法解释理解与适用》中明确提出，所谓审计报告的“真实性”并非客观事实上的真实性，审计风险无法绝对避免，会计师出具的审计报告的“真实性”只是相对的，而不是绝对的。审计报告的相对真实性取决于：1.被审计单位财务会计报表真实的相对性；2.现代审计理论和方法的固有局限性决定了审计报告的真实性只能是相对的。因此，审计机构对于被审验的会计报表只承担“合理的保证责任”，并不绝对地担保经过审计的财务报表没有任何错误。
因此，根据《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》第十九条的规定，会计师事务所能够证明1.按照执业准则、规则确定的工作程序和核查手段并保持必要的职业谨慎，仍未发现被审计的会计资料存在错误的；2.审计业务必须依赖的金融机构、发行人的供应商、客户等相关单位提供不实证明文件，会计师事务所保持了必要的职业谨慎仍未发现的；3.已对发行人的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中发表了审慎审计意见的，人民法院应当认定其没有过错。
综上，从会计责任和审计责任这两种截然不同责任的责任主体、责任性质和归责原则等不同角度综合分析，锦论认为，发行人存在虚假陈述行为并不必然引发审计责任，从遵循行政执法的合法性、合理性和正当程序原则出发，对审计机构违法行为是否存在以及是否被发现不宜作过宽或者过于严苛的解释，更不能把发现发行人违法行为的时点简单地等同于对审计机构发现违法行为的时点。
部分参考文献：
参见全国人大常委会法制工作委员会办公室编：《法律询问答复 2000年-2005年》，中国民主法制出版社,2006年3月。
参见江必新编：《行政处罚法条文精释与实例精解》，人民法院出版社, 2021年7月。
